我國增值稅稅法關(guān)于收入的確認與企業(yè)會計制度和具體會計準則關(guān)于收入的確認,存在很大的不同,稅法規(guī)定了3種(其中視同銷售又有6種具體形式)情況下收入時間的確認;而企業(yè)會計制度和具體會計準則-收入只定義了四條確認收入實現(xiàn)的條件,單位具體某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否確認為收入,由會計人員根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)對照四個條件來判斷確認。
出版社書刊銷售的幾種形式
出版社書刊銷售的形式,大致有三種:一是包銷,二是經(jīng)銷,三是代銷(寄銷)。包銷圖書是購銷雙方就圖書銷售的數(shù)量、金額、折扣、款項結(jié)算時間訂立合同(或按慣例),到期結(jié)算并收取(支付)款項的圖書購銷形式;代銷(寄銷)是出版社將一部分圖書(一般情況下,大都是不暢銷的圖書)交給經(jīng)銷商,按實際銷售的數(shù)量定期結(jié)算并收取(支付)款項的圖書購銷形式;經(jīng)銷是介于包銷和代銷之間的一種銷售形式,其與包銷的最大區(qū)別是可以退貨,這是目前圖書銷售市場最主要(不包括教材和教輔圖書而言)的銷售形式。
銷售收入確認的時間
就銷售收入時間的確認來說,包銷和代銷形式的銷售收入確認比較容易,稅法和企業(yè)會計制度的要求可以一致;而經(jīng)銷圖書,根據(jù)企業(yè)會計制度和“企業(yè)會計準則——收入”關(guān)于收入確認的四個條件來界定其收入實現(xiàn)的時間是可以適用的:
1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給買方;
2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出商品實施控制;
3.與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);
4.相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。
根據(jù)圖書出版的特點,以上四個確認銷售實現(xiàn)的條件,我覺得應(yīng)根據(jù)前三個條件作為判斷依據(jù),最主要的是應(yīng)該解決以下兩個方面的問題:
1.由于圖書出版的特殊性,經(jīng)常會出現(xiàn)商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給買方、企業(yè)也沒有保留與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),沒有對已售出商品實施控制;與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益已經(jīng)流入企業(yè),收入已經(jīng)實現(xiàn),而構(gòu)成圖書成本的全部費用沒有結(jié)算完畢,而使圖書銷售成本不能準確計量,這種情況應(yīng)該通過預(yù)估銷售成本來確認收入和損益。因為圖書的直接成本(圖書成本的主要部分)是可以基本準確地預(yù)測出來的,根據(jù)構(gòu)成圖書成本的內(nèi)容分析:圖書的用紙規(guī)格、質(zhì)量、用量在圖書出版前已經(jīng)確定,紙張價格也是基本確定的;圖書的印制成本,根據(jù)行業(yè)的價格規(guī)定,在實際結(jié)算之前,也是可準確預(yù)測的;支付給圖書作者的稿費,在圖書出版合同中有明確規(guī)定。
2.根據(jù)圖書銷售的形式,包銷圖書根據(jù)合同(或慣例)規(guī)定的時間、折扣確認收入,代銷圖書以代銷方的銷貨清單確認銷售。而經(jīng)銷、寄銷圖書,購銷雙方可能也有協(xié)議或合同,鑒于目前圖書市場的混亂狀況,協(xié)議或合同的約束力是很低的或根本無約束力,退貨比例很大(通常占到發(fā)貨量的30%——50%),因此,經(jīng)銷和寄銷圖書應(yīng)在實際收到現(xiàn)金并開據(jù)了銷售發(fā)票時確認收入并計算損益。
稅收法規(guī)與現(xiàn)行會計制度的差別
以上兩種關(guān)于出版社發(fā)出書刊銷售確認的方法,可能與下述增值稅稅法關(guān)于收入確認的條件有不同之處:
1.采取直接收款方式銷售貨物,不論貨物是否發(fā)出,均為收到銷售款或取得索取銷售款的憑據(jù),并將提貨單交給買方的當天;
2.采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物,為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天;
3.6種視同銷售貨物行為,為貨物移送的當天。
對比以上兩種關(guān)于銷售確認的條件,從文字表述上講,最大的不同之處是:前者強調(diào)實際過程和結(jié)果,后者強調(diào)的是表面手續(xù)和現(xiàn)象。
具體到企業(yè)實際的日常納稅和會計核算工作中,稅務(wù)征收機關(guān)將稅法關(guān)于銷售實現(xiàn)(確認)的不合理之處作了更嚴格的細化,而不考慮實際經(jīng)濟事項的特殊性。如當前(近幾年)圖書市場競爭異常激烈,整個圖書市場無序競爭現(xiàn)象極其嚴重,圖書經(jīng)銷商的商業(yè)信用很差,書款回籠是絕大多數(shù)出版社的第一難事。出版社在收到一些書款的同時,往往是等額或大大超過回籠款的退貨,這一狀況是全國出版界共同面對的不爭之事實。就是在這樣嚴峻的市場情況下,稅務(wù)機關(guān)規(guī)定出版社發(fā)出書刊(省級新華書店包銷的圖書情況特殊,不在本文的所述范圍內(nèi))增值稅納稅時間上,作出了一些不合實際的規(guī)定(如銷售合同沒有規(guī)定結(jié)算書款時間或沒訂立銷售合同的,以發(fā)出書刊的時間確認銷售)。
我們不能說這個規(guī)定沒有依據(jù)、沒有一點可取之處,對包銷圖書(主要是各種學生用課本、教輔材料)的銷售確認作出硬性規(guī)定,杜絕了出版社推遲實現(xiàn)銷售,遲繳增值稅的漏洞。而對經(jīng)銷、寄銷圖書,尤其是發(fā)往外省、市各類書店(包括部分新華書店)的圖書,其銷售確認的有關(guān)規(guī)定則不切實際。
說其不切實際、不盡合理,主要指該規(guī)定從本本主義出發(fā),不顧客觀的、現(xiàn)實的圖書市場狀況,不了解書刊出版的特點,沒有考慮企業(yè)是否能收回發(fā)出書刊的銷售款,忽略了稅收和企業(yè)發(fā)展的內(nèi)在關(guān)系。
出版社收入確認存在的問題
稅務(wù)部門要求出版社的發(fā)出書刊以購銷合同或訂貨單約定的時間作為實現(xiàn)銷售和納稅的依據(jù),從一般情況來說,此乃正當要求,不算過分。但是在目前如此狀況的圖書市場環(huán)境下,這是很難做到的。圖書購銷形式多種多樣,現(xiàn)在除了包銷圖書(主要是教材和教輔圖書),還有經(jīng)銷、代銷、賒銷等形式。代銷圖書的購銷合同是圖書經(jīng)銷商樂意簽訂的,因為這意味著經(jīng)銷商賣不完的圖書可以無限制退貨,不承擔任何經(jīng)營風險,不到萬不得已,出版社是不會與經(jīng)銷商簽訂這種合同的。經(jīng)銷圖書的合同,除非出版社有很暢銷的圖書,經(jīng)銷商是不會與出版社簽訂合同的,而出版社是不可能經(jīng)常都有暢銷圖書的。所以,如果出版社要求經(jīng)銷商簽訂合同以明確收款時間,經(jīng)銷商就會提出不進貨,在此情況下,出版社為了生存,為了搶市場,只得遷就經(jīng)銷商;代銷、寄銷圖書,這類圖書由于各種原因,一般都是出版社利用關(guān)系,求經(jīng)銷商幫忙,對方根本就不會與出版社訂合同,盡管有時經(jīng)銷商的進貨已售完,也會以資金困難為由拒付貨款。購銷雙方簽訂合同,無論是經(jīng)銷圖書還是寄銷圖書,其中數(shù)量、單價、總金額、貨款結(jié)算時間、購銷雙方責任等是合同的基本要素,而出版社發(fā)出書刊的數(shù)量、總金額、貨款結(jié)算時間是無法確定的,出版社當然希望按發(fā)貨數(shù)量在3個月或不超過6個月的時間內(nèi)全額收回貨款,經(jīng)銷商則會提出賣不掉的都可以退貨(實際情況就是如此)、6個月以上至一年的結(jié)算時間,而到了規(guī)定的結(jié)算時間,出版社提出結(jié)算貨款,經(jīng)銷商為了拖延付款,會以大量退貨要挾出版社,使出版社不能及時收回貨款。如果出版社不管銷售形式,都按照協(xié)議或合同規(guī)定的時間來確認收入,將會出現(xiàn)以下三種情況:
1.由于發(fā)出書刊所有權(quán)上的主要風險還沒有轉(zhuǎn)移給經(jīng)銷商,與發(fā)出圖書相關(guān)的經(jīng)濟利益還沒有流入出版社,已經(jīng)確認的收入和損益,由于面臨將來的退貨表現(xiàn)為虛增。
2.實際退貨需要沖減銷售收入、減少增值稅(銷項稅)時,一方面稅法規(guī)定必須取得購貨方的退貨證明,而由于圖書發(fā)貨的特殊性,難以按稅法的要求確定退貨圖書的具體批次、數(shù)量等基本要素,退貨證明很難開到;另一方面,出版社按退貨圖書進行賬務(wù)處理的工作量很大。
3.由于銷售收入的虛增,使出版社在圖書銷售收入的現(xiàn)金未流入企業(yè)就繳納增值稅(銷項稅),占用了大量的資金。
綜上所述,出版社發(fā)出書刊的銷售確認,出版包銷發(fā)出書刊的銷售確認,可以能夠按圖書銷售合同或其他規(guī)定的時間來定,而經(jīng)銷圖書、代銷、寄銷的圖書,出版社為了自身的利益,會千方百計地早日收回貨款(收款時是必須給經(jīng)銷商開據(jù)銷售發(fā)票的,而開了發(fā)票是必須作為銷售收入處理的)。所以,稅收工作就出版發(fā)行方面而言,應(yīng)根據(jù)圖書市場的實際狀況來規(guī)定出版社發(fā)出書刊的收入確認,促進稅收工作公平、合理地開展,確保國家稅收及時、足額上繳國庫。